การทดสอบรายการทางบัญชีและภาษีอากร

วัตถุประสงค์

แนวทางการปฏิบัติงาน เรื่อง “การทดสอบรายการทางบัญชีและภาษีอากร” ที่กำหนดขึ้นนี้ เพื่อให้ผู้สอบบัญชีภาษีอากรใช้เป็นแนวทางประกอบการปฏิบัติงานตรวจสอบและรับรองบัญชีห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรฐานการปฏิบัติงานที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.122/2545 เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การปฏิบัติงานและการรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน พ.ศ.2545

การตรวจสอบและรับรองบัญชี

การตรวจสอบและรับรองบัญชีของผู้สอบบัญชีภาษีอากรตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร มีวัตถุประสงค์เพื่อให้ผู้สอบบัญชีภาษีอากรได้มาซึ่งหลักฐานประกอบรายการที่ปรากฏในงบการเงิน เพื่อใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการตรวจสอบว่าถูกต้องตามที่ควรในสาระสำคัญ เป็นไปตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไปหรือไม่ รวมถึงการตรวจสอบความถูกต้องในส่วนที่เป็นสาระสำคัญทางด้านภาษีอากรตาม ประมวลรัษฎากร

หลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี

1. ความหมายของหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี
หลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี หมายถึง ข้อมูลหรือข้อเท็จจริงซึ่งผู้สอบบัญชีภาษีอากรได้รับ ซึ่งประกอบด้วย หลักฐานทางบัญชี และหลักฐานประกอบต่าง ๆ รวมถึงหลักฐานทางด้านภาษีอากรของกิจการ
ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องได้มาซึ่งหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชีที่เพียงพอและเหมาะสม โดยการทดสอบความถูกต้องของรายการบัญชี และการตรวจสอบความถูกต้องทางด้านภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร เพื่อให้สามารถทราบผลการตรวจสอบและรับรองบัญชี รวมถึงใช้เป็นหลักฐานประกอบรายการที่ปรากฏในงบการเงิน

1.1 ความเพียงพอและเหมาะสมของหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี
ความเพียงพอ หมายถึง ปริมาณของหลักฐานที่ได้จากการตรวจสอบ ซึ่งจะต้องพิจารณาว่าจะต้องหาหลักฐานเป็นจำนวนมากน้อยเพียงใด ซึ่งในบางครั้งหลักฐานเพียงชนิดเดียวไม่สามารถใช้พิสูจน์ความถูกต้องของรายการได้ทุกด้าน
ความเหมาะสม หมายถึง คุณภาพหรือความเชื่อถือได้ของหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี รวมถึงความถูกต้องตรงกับข้อเท็จจริงของหลักฐาน ดังนั้น ความเหมาะสมของหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี จึงประกอบด้วย

(1) คุณภาพของหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี

(2) ความเกี่ยวข้องกันระหว่างหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชีกับสิ่งที่ผู้บริหารได้ให้การรับรองไว้ นอกจากนี้หลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชียังต้องมีความเกี่ยวข้องและสัมพันธ์กับวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบที่ต้องการทดสอบ

(3) ความเชื่อถือได้ของหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี ซึ่งขึ้นอยู่กับแหล่งที่ได้มาของหลักฐาน ลักษณะหรือวิธีการของการได้มาซึ่งหลักฐาน ระยะเวลาที่ได้รับหลักฐาน และหลักฐานที่ได้มานั้นต้องเป็นหลักฐานที่เน้นรูปธรรมชัดเจน การประเมินความเชื่อถือได้ของหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชีขึ้นอยู่กับแต่ละสถานการณ์

1.2 องค์ประกอบในการพิจารณาความเพียงพอและเหมาะสม
สำหรับองค์ประกอบที่ใช้ในการพิจารณาถึงความเพียงพอและเหมาะสมของหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี มีดังนี้
(1) ระดับความเสี่ยงเกี่ยวกับความผิดพลาดของข้อมูลและรายการซึ่งมีผลกระทบจาก

(ก) ลักษณะของข้อมูลและรายการ

(ข) ลักษณะของธุรกิจที่ดำเนินการอยู่

(ค) ฐานะการเงินของกิจการ

(ง) สถานการณ์ที่อาจก่อให้เกิดความผิดปกติในการบริหาร

(2) ลักษณะของระบบบัญชี

(3) ความมีสาระสำคัญของข้อมูลและรายการที่มีต่องบการเงินโดยรวม และต่อการเสียภาษีอากรของกิจการ

(4) ประสบการณ์ที่ได้จากการตรวจสอบครั้งก่อน ๆ

(5) ผลของการตรวจสอบตลอดจนการทุจริตและข้อผิดพลาดที่ตรวจพบ

(6) แหล่งที่มาและความเชื่อถือได้ของข้อมูลที่มีอยู่

2. การรวบรวมหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี
ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องรวบรวมหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อทำการทดสอบความถูกต้องของรายการและยอดคงเหลือในด้านต่าง ๆ ดังต่อไปนี้

2.1 ความมีอยู่จริง เพื่อให้ทราบว่าสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของผู้เป็นหุ้นส่วนที่ปรากฏในงบการเงินนั้นมีอยู่จริงหรือไม่ รวมถึงผู้ออกใบกำกับภาษีซื้อให้กับกิจการมีตัวตนจริงหรือไม่

2.2 สิทธิและภาระผูกพัน เพื่อให้ทราบแน่ชัดว่าสินทรัพย์ตามที่ปรากฎในงบการเงินเป็นกรรมสิทธิ์ของกิจการ และหนี้สินเป็นภาระความรับผิดชอบของกิจการ กล่าวคือ หนี้สินที่เกิดขึ้นจากการดำเนินธุรกิจมิใช่หนี้สินส่วนบุคคล

2.3 เกิดขึ้นจริง เพื่อให้ทราบว่ารายได้ ค่าใช้จ่าย กำไรหรือขาดทุนเกิดขึ้นจริง และรายการที่ปรากฏในงบการเงินไม่ได้รวมรายการที่ไม่ได้เกิดขึ้นจริงอยู่ด้วย รวมถึงรายการตามใบกำกับภาษีซื้อที่กิจการได้รับเป็นรายการที่เกิดขึ้นจริง

2.4 ความครบถ้วน เพื่อให้ทราบว่ารายการต่าง ๆ ที่เกิดขึ้น กิจการได้นำมาลงบัญชี นำมาจัดทำบัญชีพิเศษ นำมาจัดทำรายงานทางด้านภาษีต่าง ๆ ตามประมวลรัษฎากรโดยถูกต้องและครบถ้วนแล้ว รวมถึงการออกใบกำกับภาษีของกิจการว่ามีรายการครบถ้วนตามประมวลรัษฎากรหรือไม่

2.5 การแสดงมูลค่า เพื่อให้ทราบว่า สินทรัพย์และหนี้สิน รวมถึงรายได้และค่าใช้จ่ายได้บันทึกบัญชีไว้ในราคาหรือจำนวนเงินที่เหมาะสมตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป และบันทึกไว้ในบัญชีที่ถูกต้องตรงตามงวดบัญชี

2.6 การแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูลของงบการเงิน เพื่อให้ทราบว่ารายการในงบการเงินได้แสดงรายการบัญชี และเปิดเผยข้อมูลไว้โดยถูกต้อง เหมาะสม เพียงพอตามหลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไป และเป็นไปตามที่กำหนดไว้ในกฎหมายที่เกี่ยวข้องกับบัญชี

การทดสอบ

การทดสอบ หมายถึง การเลือกรายการบัญชีหรือรายการจากยอดคงเหลือของสินทรัพย์และหนี้สิน รวมถึงรายการทางด้านภาษีอากรมาตรวจสอบ โดยใช้วิธีการตรวจสอบที่จะบรรลุวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ ซึ่งในการเลือกรายการดังกล่าว ผู้สอบบัญชีภาษีอากรสามารถเลือกใช้วิธีดังต่อไปนี้

วิธีที่ 1 การเลือกตัวอย่างที่เป็นตัวแทนประชากร

วิธีที่ 2 การเลือกตัวอย่างแบบเจาะจง ได้แก่

(1) รายการที่มีจำนวนเงินเป็นสาระสำคัญ

(2) รายการที่มีความเสี่ยงสูงต่อการผิดพลาดหรือจากการทุจริต

(3) รายการที่มีลักษณะผิดปกติหรือที่น่าสงสัย

(4) รายการที่ต้องการความมั่นใจสูงว่าถูกต้องและเป็นจริง

ขนาดตัวอย่าง

ขนาดตัวอย่างของรายการทั้งหมดในแต่ละกิจการนั้น ขึ้นอยู่กับดุลยพินิจของผู้สอบบัญชีภาษีอากรว่ากิจการที่รับตรวจสอบรายนั้นจะกำหนดขนาดตัวอย่างเท่าใด โดยอาศัยการพิจารณาลักษณะของการประกอบกิจการ ข้อมูลต่าง ๆ ที่ผู้สอบบัญชีภาษีอากรพบในขั้นตอนการจัดทำแนวทางการสอบบัญชี รวมถึงสถานการณ์ต่าง ๆ ที่พบระหว่างทำการตรวจสอบ
ในการเลือกตัวอย่างตามวิธีที่ 1 หรือวิธีที่ 2 เพื่อนำมาตรวจสอบนั้น ขนาดตัวอย่างที่เลือกมาจะต้องมีจำนวนมากพอที่จะทำให้สิ่งที่ตรวจพบสะท้อนภาพรวมของเรื่องที่ทดสอบได้ โดยอย่างน้อยที่สุดควรมี จำนวน ดังนี้

1. กรณีที่เป็นรายการบัญชีรับ – จ่าย บัญชีซื้อ – ขาย และเรื่องอื่น ๆ ที่มีรายการเป็นจำนวนมาก ให้เลือกรายการเพื่อตรวจสอบอย่างน้อย 20 รายการของแต่ละบัญชี

2. กรณีการตรวจสอบเอกสารสิทธิ์ การขอข้อมูลธนาคาร ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องดำเนินการทุกรายการ

3. การยืนยันยอดเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ ให้ยืนยันยอดเจ้าหนี้หรือลูกหนี้รวมมูลค่าหนี้ไม่น้อยกว่าร้อยละ 60 ของมูลค่าหนี้ทั้งหมด

4. การยืนยันการออกใบกำกับภาษี ให้ยืนยันการออกใบกำกับภาษีซื้อฉบับที่มีมูลค่าสูงสุด 20 ลำดับแรกของรายงานภาษีซื้อ และจะต้องไม่เป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยผู้ประกอบการรายเดียวกัน

5. กรณีเข้าสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือ ต้องสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือรวมมูลค่าไม่น้อยว่าร้อยละ 50 ของมูลค่าสินค้าคงเหลือทั้งหมด

อย่างไรก็ตามหากจำนวนรายการของกิจการในเรื่องนั้น ๆ มีจำนวนรายการน้อย และมีสาระสำคัญค่อนข้างมาก ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องทำการตรวจสอบทุกรายการ

วิธีการทดสอบ

1. การทดสอบระบบบัญชี
เนื่องจากมาตรฐานการปฏิบัติงานที่กรมสรรพากรกำหนดไว้ตามข้อ 2.1.3 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.122/2545ฯ ให้ผู้สอบบัญชีภาษีอากรเน้นทดสอบการบันทึกบัญชีของกิจการว่าเป็นไปตามหลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไปหรือไม่ ดังนั้น ผู้สอบบัญชีภาษีอากรจึงต้องทำการทดสอบระบบบัญชีของกิจการ เพื่อให้แน่ใจว่าการบันทึกบัญชีของกิจการเป็นไปตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป และนโยบายการบัญชีที่กิจการเลือกใช้เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี

2. การทดสอบเนื้อหาสาระ
ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องทดสอบเนื้อหาสาระของรายการและยอดคงเหลือของกิจการเพื่อให้แน่ใจว่า รายการบัญชีและยอดคงเหลือของสินทรัพย์และหนี้สิน รวมถึงรายการทางด้านภาษีอากรถูกต้อง ซึ่งวิธีการทดสอบเนื้อหาสาระประกอบด้วยวิธีดังต่อไปนี้
2.1 การวิเคราะห์เปรียบเทียบ
การวิเคราะห์เปรียบเทียบ หมายถึง การวิเคราะห์อัตราส่วนและแนวโน้มต่าง ๆ ที่สำคัญ รวมถึงการตรวจสอบผลของการเปลี่ยนแปลงและความสัมพันธ์ที่ไม่สอดคล้องกับข้อมูลที่เกี่ยวข้องหรือไม่เป็นไปตามที่คาดหมาย ซึ่งผู้สอบบัญชีภาษีอากรสามารถเลือกวิธีใดวิธีหนึ่ง ดังต่อไปนี้
(1) เปรียบเทียบข้อมูลทางการเงินของปีปัจจุบันกับปีก่อน
(2) ศึกษาความสัมพันธ์ของข้อมูลทางการเงินกับเป้าหมายที่คาดการณ์ไว้จากประสบการณ์
(3) เปรียบเทียบข้อมูลทางการเงินกับข้อมูลของธุรกิจอื่นที่ประกอบธุรกิจประเภทเดียวกัน
(4) ศึกษาความสัมพันธ์ของข้อมูลทางการเงินกับข้อมูลอื่นที่เกี่ยวข้องกัน

2.2 การทดสอบรายละเอียดของรายการและยอดคงเหลือ
การทดสอบรายละเอียดของรายการและยอดคงเหลือ หมายถึง การนำวิธีการตรวจสอบต่างๆ มาใช้ในการรวบรวมหลักฐาน เพื่อพิสูจน์ความถูกต้องของรายการที่บันทึกไว้ในบัญชี และยอดคงเหลือในบัญชี ตลอดจนความถูกต้องทางด้านภาษีอากรของกิจการ ซึ่งวิธีการตรวจสอบมีด้วยกันหลายวิธี การเลือกใช้ขึ้นอยู่กับความเหมาะสมและรายการที่ตรวจสอบนั้น เช่น
(1) การตรวจนับ
(2) การขอยืนยันข้อมูลจากภายนอก
(3) การสังเกตการณ์
(4) การตรวจสอบเอกสารหลักฐาน
(5) การตรวจสอบการคำนวณ
(6) การสอบถาม
แต่อย่างไรก็ตามวิธีการตรวจสอบที่ผู้สอบบัญชีภาษีอากรเลือกใช้ในการตรวจสอบและรับรองบัญชีของแต่ละกิจการ จะต้องรวมถึง การขอข้อมูลจากธนาคาร การขอยืนยันยอดลูกหนี้เจ้าหนี้ การขอยืนยันการออกใบกำกับภาษี การเข้าสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือ และการตรวจสอบเอกสารสิทธิต่างๆ เว้นแต่มีเหตุสุดวิสัยไม่สามารถใช้วิธีการดังกล่าวได้ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องใช้วิธีอื่นที่ให้ความเชื่อมั่นเช่นเดียวกันและอยู่ในวิสัยที่สามารถกระทำได้

3. การทดสอบการจัดทำงบการเงิน ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องทำการทดสอบการจัดทำงบการเงินของกิจการให้ครอบคลุมถึงเรื่องดังต่อไปนี้
3.1 ความเพียงพอของการเปิดเผยข้อความและรายการในงบการเงินและหมายเหตุประกอบงบการเงินอันจะไม่ทำให้ผู้ใช้งบการเงินเกิดการหลงผิดในฐานะการเงิน หรือผลการดำเนินงานของกิจการ
3.2 การจัดทำงบการเงินถูกต้องตามกฎหมายบัญชีที่เกี่ยวข้องเพียงใด
3.3 ความเหมาะสมของการจัดประเภทรายการต่าง ๆ ซึ่งแสดงไว้ในงบการเงิน โดยจะต้องไม่ละเอียดหรือย่นย่อจนเกินสมควร
3.4 งบการเงินที่ตรวจสอบสะท้อนให้เห็นผลของเหตุการณ์หรือรายการดังที่เกิดขึ้นอย่างเหมาะสมและยอมรับได้เพียงใด ซึ่งหมายถึงงบการเงินนั้นแสดงฐานะการเงิน ผลการดำเนินงานของกิจการอย่างสมเหตุสมผลตรงต่อความจริงและดีที่สุดเท่าที่นักบัญชีจะปฏิบัติได้ในการจัดทำงบการเงินแล้วหรือไม่ โดยเฉพาะอย่างยิ่งในเรื่องที่มีสาระสำคัญ

4. การตรวจสอบการปฏิบัติหน้าที่ตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนด เช่น ความถูกต้องครบถ้วนของใบกำกับภาษีที่กิจการออก การจัดทำทำบัญชีพิเศษ และการจัดทำรายงานภาษีต่าง ๆ

5. การตรวจสอบการปรับปรุงกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิทางบัญชีเป็นกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีอากร
ผู้สอบบัญชีภาษีอากรจะต้องตรวจสอบนโยบายบัญชีของกิจการกับหลักเกณฑ์ทางด้านภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร เช่น มาตรา 65 ทวิ มาตรา 65 ตรี มาตรา 70 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร พระราชกฤษฎีกา พระราชกำหนด กฎกระทรวง ประกาศและคำสั่งต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับเรื่องนั้น ๆ แล้วดำเนินการ ดังนี้
5.1 ตรวจสอบหาความแตกต่างระหว่างนโยบายบัญชีของกิจการกับหลักเกณฑ์ทางด้านภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร
5.2 ตรวจสอบความถูกต้องครบถ้วนของการปรับปรุงรายการตาม 5.1 เพื่อยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ของกิจการ

6. การทดสอบรายการในแบบแจ้งข้อความ
ผู้สอบบัญชีภาษีอากรจะต้องเน้นทดสอบรายละเอียดตามรายการที่ปรากฏในแบบแจ้งข้อความของกรรมการหรือผู้เป็นหุ้นส่วน หรือผู้จัดการ ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50)

7. การเปิดเผยข้อเท็จจริง
ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องเปิดเผยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญของบัญชี และแจ้งพฤติการณ์ไว้ในรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีที่ตนจะต้องลงลายมือชื่อรับรองในกรณีที่พบว่ากิจการนั้นมีพฤติการณ์ในการทำเอกสารประกอบการลงบัญชีหรือลงบัญชี โดยที่เห็นว่าน่าจะไม่ตรงกับความเป็นจริง